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我国现行个人所得税分类征收模式现状分析
(一) 我国现行分类征收模式的优点
1.
简化纳税手续，节约纳税成本
2.
便于实现特定目标
3.
符合税收效率原则
(二) 我国现行分类征收模式的不足
1.
课税范围狭窄
2.
分类征收模式产生巨大避税空间
3.
难以体现税收公平原则
(三) 我国目前个人所得税改革过程中存在的问题
1.
改革手段单一
2.
税收征管能力制约税制改革
3.
课税对象理论落后
我国现行个人所得税分类征收模式现状分析
征管水平决定征收模式是否行之有效。任何税制都不能脱离征管现状。我国目前税收征管能力局限于“间接”和“截流”这两个层面[1]。间接指的是征管方式间接，纳税人与征税人没有直接的接触，通过代扣代缴主体进行征税，截流指的是征税与现金流直接相关，离开现金流难以实现有效课税。
我国目前的个人所得税征收模式，属于分类征收模式，即将纳税人不同来源、性质的所得项目，分为11个税目（工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。），按照不同的规定进行征收。该征收模式优点在于手续简便，节约纳税成本，便于实现国家特定目标，符合税收效率原则；该模式的缺点在于课税范围狭窄，容易产生巨大的避税空间，在部分情况下不能体现税收公平原则。
（一）我国现行分类征收模式的优点
1.简化纳税手续，节约纳税成本
我国个人所得税采用分类征收模式，在节约纳税成本以及提高税收征收率[2]方面有巨大优势。由于我国税收征管水平较低，在当前的条件下，除少量直接税（如房产税、城镇土地使用税）外，只能征收间接税。即便名义上为直接税的个人所得税，也是采用间接征管手段，即源泉扣缴，进行征收，并没有实现真正的直接征收个人所得税。因此分类征收模式是我国最为合适的征收模式。
2.便于实现特定目标
基于分类征收制的优点，国家可以通过调节个别税目税率，控制免征额，针对不同行业提供不同的优惠政策，从而实现特定目标。例如，基于我国行业之间发展不平衡，收入分配差距不断扩大问题，可以设计歧视性的税收优惠政策，以实现国家对特定行业的特定目标。
3.符合税收效率原则
分类征收模式是最适合当前现行税收管理水平的征收模式。该模式从降低征收成本和提高税收征管效率方面，具有不可比拟的优势。我国当前税收征管水平停留在“间接”和“截流”这个层面上，由于我国税收征管水平的限制，导致国外先进的征收模式在我国难以实行。因此，分类征收模式是在我国目前征管水平较低的条件下相对最优课税模式。
（二）我国现行分类征收模式的不足
1.课税范围狭窄
分类征收模式通过正列举法确定税目。随着经济高速发展，居民收入来源渠道增多，收入逐渐提升，如不能及时调整，可能会出现之前未列入应税收入或按照其他收入进行课税的收入，这将导致该征收的税款，要么不征，要么按照其他收入进行核算导致征收不合理。同时，随着经济体制改革，部分收入项目已经或即将消失，如内部退养取得一次性所得[3]，已经逐步被退休金所取代，但该收入项目依然存在于现行税制中。由于正列举法本身的缺陷，导致了个人所得税课税范围无法与社会经济发展的需要相匹配。
2.分类征收模式产生巨大避税空间
由于各个税目对应的税率和免征额不同，确认收入时间点以及对“一次”在定义上的不同，各个税目的应纳税所得额分别核算，导致巨大的避税空间。例如，在边际税率极高的情况下，将工资转化成劳务报酬；将应作为一次性收入的劳务报酬所得进行分解，按照多次所得进行纳税。
3.难以体现税收公平原则
由于各个税目之间的税率以及确认收入时间不同，以及相应产生的巨大避税空间，导致个人所得税难以体现税收公平原则。
由于分类征收模式根据所得收入来源不同区分不同税目，因此该模式会将经济性质相同而来源不同的收入，按照不同税目进行征收，进而可能导致收入相同的纳税人，按照收入不同的性质缴纳不同税目的个人所得税。因此，相对于单一来源的纳税人，有多个收入来源的纳税人实际税负可能更低。因此存在税收横向不公平。同时，由于低收入者和中等收入者大多是工薪阶层，收入来源单一；，高收入者收入来源较多，因此高收入者通过改变收入性质进行逃税相对更容易，使得税收纵向不公平。
在此我们假设甲乙二人的税前收入均为每月3500元，甲与一家税务师事务所签订劳动合同，提供税务咨询服务；乙与同一家事务所签订劳务合同，同样提供咨询服务。据现行个人所得税法，甲的月收入正好等于免征额3500元，应缴纳个人所得税为0元；乙应当按照劳务报酬缴纳540元个人所得税。由于工资薪金与劳务报酬的税率完全不同，因此，即便睡前收入发生变化，我们也有足够的理由相信，在税前收入相同情况下，工资薪金与劳务报酬的应纳税费不同，存在税收横向不公平。
另外，同样是利息所得，出于国家战略目的，国债及地方政府债务免征个人所得税，而除此以外的其他利息所得，均征收20%的个人所得税，某种程度上也不符合税收公平原则。并且，相对于本国居民，外国居民的个人所得税免征额更高（外国人适用的免征额为4800元，而中国居民适用3500元免征额），也存在一定程度的税收纵向不公平。
(三)我国目前个人所得税改革过程中存在的问题
我国个人所得税改革过程中暴露出课税理论落后，我国征管水平落后，税制改革手段单一这三个主要问题
1. 改革手段单一
我国在2005-2011六年内对个人所得税分别进行了三次改革。2006年将个人所得税工资薪金免征额从每月800元提高为1600元；2008年3月提高到2000元，同时实行个人所得税纳税申报制度[4]；2011年又将个人所得税工资薪金免征额从每月2000元提高为3500元，同时将9级超额累进税率调整为7级超额累进税率。2007年将储蓄存款的个人所得税适用税率由20%调整为5%，其后于2008年暂免征收。总结近几次个人所得税改革，除实行个人所得税纳税申报制度改革具有实质性外，其他具有影响力的改革仅对税率、免征额进行调整。然而，就纳税申报制度这一点，从税收征管水平上考虑，无法做到强制所有人进行纳税申报。至今针对高收入者的征税问题仍然是困扰着我国税务部门的难题。因此，纳税申报制度在征管上无法实现。由于征管水平的限制，使得改革乏力。
2. 税收征管能力制约税制改革
目前我国税收征管水平仍然较低，无法有效收集所有纳税人收入、财产信息，同时第三方报告制度仍然不完善，税务局无法掌握纳税人收入信息。在此条件下，只能实行以源泉扣缴为代表的分类征收模式。因此，只有税收征管水平有较大提升，才能实现个人所得税更加深入的改革。
3. 课税对象理论落后
来源说是目前我国界定课税范围的主要理论。该学说最早起源于英国农业社会的收获传统，主张对不同所得，根据所得的来源进行分类课税，对应目前的分类征收模式，即根据所得来源，采用不同的税率与扣除标准。在目前国际社会中，普遍被接受的是净资产增值说。该学说认为应税所得应包括所有的净收益。从定义上可以得出，净资产增值说认为课税范围是一个宽泛的概念。以该学说为代表的征收模式是目前以西方为代表的综合征收模式。
[1] 记者 丁晓琴. “十二五”税改应着力于构建直接税体系[N]. 第一财经日报,2010-12-30 A08.
[2] tax ratio，税收征收率是税务机关一定时期内的应征税款征收款与应征税额之比。
[3] 国税发[1999]58号
[4] 国税函[2008]227号，适用于年所得12万元以上的纳税人申报
— 完 —
本文作者：小尧
【知乎日报】
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